Studiu de caz privind raportarea în cazul anulării codului de TVA
Prezentăm o speță când una din entități (într-o relație comercială) are codul de TVA anulat (furnizorul unui aparat frigorific).
Societatea comercială Student SRL (plătitoare de impozit pe venit și având 8 angajați cu contract de muncă cu normă întreagă) ce are codul de TVA anulat (în baza art 316 Înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA care precizează la punctul 11 litera a [1]: Organele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA, conform prezentului articol: dacă este declarată inactivă conform prevederilor Codului de procedură fiscală [2], de la data declarării ca inactivă) emite o factură de avans în suma de 7.000 lei, TVA 1.330 lei către SC Alfa SRL (entitate activă și înregistrată în scopuri de TVA aplicând sistemul lunar TVA la încasare). Costul de înregistrare în contabilitatea furnizorului a mărfurilor este de 5.000 lei. SC Alfa SRL achiziționează aparatul frigorific pentru a fi utilizat în activitatea de producție și este beneficiara unui acord de finanțare prin programul Start-up Nation în sumă de 200.000 lei
O entitate poate fi verificată pe site-ul www.anaf.ro dacă figurează în categoria contribuabililor activi sau inactivi.
Trebuie acordată o atenție deosebită acestui tip de entități, întrucât o relație comercială se poate finaliza păgubos pentru cel care face achiziția. Uneori intervin și plăți către asemenea tip de entități neexistând posibilitatea să mai fie recuperate nici bunurile și nici disponibilitățile bănești achitate.
Să se evidențieze:
- înregistrarea facturii de avans atât în contabilitatea vânzătorului, dar și în contabilitatea cumpărătorului.
- evidențierea acordului de finanțare în sumă de 200.000 lei prin programul Start-up Nation (se înregistrează în contabilitatea SC Alfa SRL) .
- încasarea/plata facturii de avans prin contul bancar (SC Alfa SRL obține un credit bancar în sumă de 200.000 lei, iar banca achită avansul de 8.330 lei către SC Student SRL).
- SC Alfa SRL achită un comision către bancă de 2.645 lei reprezentând o taxă ce este pusă la dispoziția Fondului Național de Garantare a Creditelor pentru Întreprinderile Mici și Mijlocii – FNGCIMM).
Notă: FNGCIMM este o instituție înființată în scopul facilitării accesului IMM-urilor la finanțări, prin acordarea de garanții pentru instrumentele de finantare contractate de la bănci comerciale sau din alte surse [4].
Rezolvare:
Punctul 1.
Înregistrări în contabilitatea vânzătorului
Înregistrarea în contabilitatea furnizorului a facturii de avans emisă (există mai multe tratamente contabile):
Varianta 1
| 4111.01 „Clienți” | = | %
419.01 „Clienți-creditori” 4427 „TVA colectată”* |
8.330
7.000 1.330 |
| 607 „Cheltuieli privind mărfurile” | = | 371 „Mărfuri”** | 5.000 |
*Notă: legislația națională nu prevede modul de înregistrare în contabilitate în această speță. Ordinul 1802/2014 nu prevede în funcțiunea contului 4427 ”TVA colectată” modul de colectare a TVA în cazul codului anulat [3]. Dar tot ordinul 1802/2014 prevede la capitolul 16 Funcțiunea conturilor, art. 596 că ”funcțiunea conturilor prezentată în acest capitol nu este limitativă, fiind exemplificat modul de înregistrare contabilă a principalelor operațiuni economico‐financiare”.
**Notă: descărcarea de gestiune este similară în orice variantă.
Încasarea facturii de avans prin contul bancar:
| 5121.01 „Conturi la bănci în lei” | = | 4111.01 „Clienți” | 8.330 |
Formula de mai sus nu o vom mai repeta în celelalte variante, deoarece se realizează similar.
Varianta 2
| 4111.01 „Clienți” | = | %
419.01 „Clienți-creditori” 4423 „TVA de plată”* |
8.330
7.000 1.330 |
*Notă: anumiți practicieni utilizează direct contul 4423 TVA de plată motivând faptul că entitatea având codul anulat nu are dreptul să deducă și ca atare este mai facil să se evidențieze direct în contul care evidențiază suma datorată către bugetul de stat.
Varianta 3
| 4111.01 „Clienți” | = | %
419.01 „Clienți-creditori” 446 „Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”* |
8.330
7.000 1.330 |
*Notă: anumiți profesioniști contabili utilizează contul 446 motivând că o entitate cu codul anulat nu trebuie să utilizeze conturile de TVA.
Varianta 4
| 4111.01 „Clienți” | = | 419.01 „Clienți-creditori”* | 8.330 |
| 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate” | = | 446 „Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”* | 1.330 |
*Notă: există o serie de practicieni care nu colectează TVA la data emiterii facturii de vânzare, ci efectuează o colectare la sfârșitul perioadei fiscale (lunar sau trimestrial) sau pe fiecare operațiune. Și valoarea de vânzare o înregistrează inclusiv cu taxa pe valoare adăugată urmând a efectua o formula contabilă de evidențiere a TVA pentru a scoate în evidență cheltuiala nedeductibilă din punct de vedere fiscal de 1.330 lei.
Comentariu: În legătură cu modul de evidențiere în varianta 4 avem o altă opinie, deoarece: din punct de vedere contabil nu trebuie să evidențiem o cheltuială cu TVA în momentul vânzării, întrucât nici normele de utilizare a conturilor nu precizează acest aspect. Din punct de vedere fiscal, legiuitorul precizează că în momentul vânzării există obligația de colectare a TVA. Mai mult decât atât, în varianta 4 s-ar plăti impozit pe venit asupra sumei de 8.330 lei (care include TVA) ceea ce ar fi incorect față de contribuabil, deoarece nu este menționată obligativitatea calculării impozitului și asupra TVA colectată. În mod echitabil, SC Student SRL trebuie să plătească către bugetul de stat suma de 70 lei ca și impozit pe veniturile microîntreprinderilor (7.000 x 1%) și nu 83 lei (8.330 x 1%).
Opinăm pentru înregistrarea expusă în varianta 1 în contabilitatea SC Student SRL, din mai multe considerente:
- factura de vânzare emisă de către SC Student SRL trebuie să conțină obligatoriu și TVA pe coloana dedicată acestei categorii de impozit (dar pe factură se menționează doar codul fiscal fără atributul ”RO”, astfel încât să atragă atenția cumpărătorului asupra faptului că nu poate deduce TVA);
- există o evidență contabilă clară asupra fiecărei facturi emisă de SC Student SRL, factură ce se inserează în jurnalul de vânzări și în felul acesta atât contribuabilul, cât și organele de control pot verifica cu ușurință modul de colectare a TVA;
- la sfârșitul perioadei contabile se va închide contul 4427 prin următoarea formulă contabilă:
| 4427 „TVA colectată” | = | 4423 „TVA de plată” | 1.330 |
Astfel, rulajul creditor al contului 4427 trebuie să coincidă cu rulajul creditor al contului 4423 existând o cheie de verificare pentru persoana care întocmește declarațiile fiscale.
Înregistrări în contabilitatea cumpărătorului
– evidențierea facturii de avans:
Varianta 1
| 4093.01 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” | = | 404.01 „Furnizori de imobilizări”* | 8.330 |
*Notă: În cazul achiziției de la SC Student SRL (ce are codul de TVA anulat), cumpărătorul SC Alfa SRL nu are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată în perioada respectivă, chiar dacă factura va conține și suma de 1.330 lei trecută pe coloana de TVA.
Varianta 2
| %
4093.01 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” 4428 „TVA neexigibilă” |
= | 404.01 „Furnizori de imobilizări” | 8.330
7.000
1.330 |
și evidențierea TVA nedeductibilă:
| 4093.01 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” | = | 4428 „TVA neexigibilă” | 1.330
|
Opinăm pentru înregistrarea din varianta 1, deoarece evităm folosirea contului 4426 (deși efectul fiscal este același), dar se denaturează rulajele curente prezentate în balanța de verificare, deoarece nu exprimă situația reală a operațiunii economico-financiare. În situația în care se folosește varianta 2 se va întocmi un jurnal de cumpărări cu baza impozabilă și TVA.
Punctul 2.
evidențierea acordului de finanțare în sumă de 200.000 lei prin programul Start-up Nation:
| 4452.01 „Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții” | = | 4752.01 „Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții pentru investiții” | 200.000 |
Punctul 3.
”tragerea creditului”, respectiv acordarea sumei de 8.330 lei de către bancă (valoarea apare în creditul extrasului de cont) pentru plata datoriei către SC Student SRL:
| 5121.01 „Conturi la bănci în lei” | = | 5191.01 „Credite bancare pe termen scurt” | 8.330 |
Plata avansului pe baza creditului contractat:
| 404.01 „Furnizori de imobilizări”* | = | 5121.01 „Conturi la bănci în lei” | 8.330 |
Dacă SC Student SRL nu avea codul de TVA anulat, SC Alfa SRL în momentul plății avansului avea dreptul să-și deducă TVA prin formula contabilă 4426 = 4428 cu suma de 1.330 lei.
Punctul 4.
SC Alfa SRL achită un comision către bancă de 2.645 lei reprezentând o taxă ce este pusă la dispoziția Fondului Național de Garantare a Creditelor pentru Întreprinderile Mici și Mijlocii – FNGCIMM):
| 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate” | = | 5121.01 „Conturi la bănci în lei” | 2.645 |
Capcană pentru SC Alfa SRL: În cazul în care procedura de achiziție publică nu este verificată foarte atent din punct de vedere al vectorului fiscal, SC Alfa SRL va fi pusă în situația de a nu putea deduce TVA în sumă de 1.330 lei.
Recomandăm ca SC Alfa SRL să verifice foarte atent următoarele:
– certificatul constatator actual în integralitatea sa emis de către Registrul Comerțului. O atenție deosebită trebuie acordată informațiilor privind sediul social: data de început a valabilității pentru dovada de sediu și data expirării dovezii de sediu. În situația în care sediu figurează ca expirat, implicit se va anula codul de TVA din partea organelor fiscale.
– și obligatoriu trebuie să existe o altă verificare foarte simplă accesând pagina de internet a contribuabililor inactivi (www.anaf.ro).
Consecințele pentru SC Alfa SRL în urma încheierii contractului cu SC Student SRL sunt următoarele:
– plata către SC Student SRL a facturii de 8.330 lei pe seama unui credit bancar;
– imposibilitatea deducerii TVA în sumă de 1.330 lei;
– respingerea cererii de plată depusă de SC Alfa SRL la autoritatea cu care a fost încheiat acordul de finanțare;
– SC Alfa SRL va trebui să achite către societatea comercială bancară suma de 8.330 lei reprezentând valoarea creditului contractat. Există discuția potrivit căreia valoarea creditului este garantat în proporție de 80%, dar în acest caz suntem sceptici că FNGCIMM va suporta ”paguba” SC Alfa SRL.
Mai jos prezentăm extrase din formularele 394 și 300 ce trebuie depuse de către SC Alfa SRL la autoritățile fiscale:
Tabel nr. 1 – Extras din formularul 394 Declarație informativă privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național
Tip partener: persoane neînregistrate în scopuri de TVA
LISTA OPERAȚIUNILOR TAXABILE EFECTUATE PE TERITORIUL NAȚIONAL
(cu detaliere pe operațiuni cu taxare inversa pentru cereale și plante tehnice, deșeuri feroase și neferoase, certificate de emisii de gaze cu efect de sera, energie electrica, certificate verzi, construcții, aur de investiții,microprocesoare, console de jocuri, tablete PC și laptopuri)
| Nr. | Cod și denumire produs | Nr. facturi | Bază impozabilă | TVA |
| 1 | 34751022 | 1 | 8.330 | – |
Declarația fiscală 394 are un caracter informativ, dar se recomandă o atenție deosebită la modul de întocmire, deoarece inspecțiile fiscale au ca și punct de pornire diferențele stabilite în urma depunerii acestui formular depus de către parteneri la autoritățile statului.
Tabel nr. 2 – Extras din formularul 300 Decont de taxă pe valoare adăugată
ACHIZIȚII DE BUNURI/ SERVICII ÎN INTERIORUL TĂRII ȘI IMPORTURI, ACHIZIȚII INTRACOMUNITARE, SCUTITE SAU NEIMPOZABILE
| Nr. crt. | Denumire indicatori | Valoare | TVA |
| 28 | Achiziții de bunuri şi servicii scutite de taxă sau neimpozabile, din care: | 8.330 | – |
| 28.1 | Achiziții de servicii intracomunitare scutite de taxa (nu se completează la metoda simplificată) | – | – |
Observăm din tabelele de mai sus că SC Alfa SRL declară operațiunea ca și o cumpărare de la o persoană ”neplătitoare de TVA”, deoarece în momentul când SC Student SRL își va reactiva codul de TVA există posibilitatea deducerii TVA (pentru SC Alfa SRL) din perioada când codul a fost anulat.
Bibliografie
[1] ***, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Monitorul Oficial nr. 688/2015.
[2] ***, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Monitorul Oficial nr. 547/2015.
[3] ***, Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situațiile financiare individuale și situațiile financiare consolidate, Monitorul Oficial nr. 963/2014.